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Apelação Cível Nº 5030401-58.2025.8.21.0001/RS

RELATÓRIO

Trata-se apelação cível interposta por KAMLI CHAAR DA ROSA, PEDRO CHAAR DA ROSA e LAILA GALANT CHAAR contra sentença que denegou a segurança pleiteada no Mandado de Segurança que impetraram em face do SUBSECRETÁRIO DA FAZENDA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL, conforme dispositivo abaixo transcrito:

Em face do exposto, DENEGO A SEGURANÇA e JULGO EXTINTO o presente feito, na forma do art. 487, I, do CPC, incidindo o disposto no 7º, § 3º, da Lei n.º 12.016/091 e na Súmula 405 do STF2, que determinam a perda da eficácia da decisão liminar proferida, em razão da prolação da sentença denegatória.

Custas pela Impetrante. Sem condenação em honorários, conforme Súmulas n.º 105 do STJ e n.º 512 do STF.

2. Em função do art. 13 da Lei 12.016/2009, comunique-se a presente decisão à autoridade coatora, mediante o envio de cópia da sentença, assinada digitalmente, ao e-mail [email protected], sem necessidade de expedição de ofício (Chave de acesso n.º 555024926525).

3. Sentença não sujeita à remessa necessária, por ausência de determinação legal.

4. Interposto Recurso de Apelação, intime-se o recorrido para contrarrazões. Com a juntada, ou decorrido o prazo, encaminhem-se os autos ao Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, em atendimento ao art. 1.010, § 3º, do CPC.

5. Inexistindo recurso, certifique-se o trânsito em julgado.

6. Nada sendo requerido, baixe-se.

Nas razões recursais, os apelantes sustentam que a exigência do ITCMD com amparo no art. 3º, III, da Lei Estadual nº 8.821/1989 é inconstitucional. Rememoram que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 851.108/SP (Tema 825 da Repercussão Geral), fixou a tese de que "é vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1°, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional". Ainda, asseveram que, em decisão subsequente, o STF, ao julgar a ADI 6825, declarou expressamente a inconstitucionalidade formal dos incisos III e V do art. 3° da Lei estadual n.° 8.821/1989, com eficácia a partir de 20/04/2021, reiterando que os Estados não estão autorizados a instituir a cobrança do ITCMD nas hipóteses do art. 155, § 1°, III, da Constituição Federal, sem prévia regulamentação por lei complementar federal. Sustentam que o art. 16 da EC n.° 132/2023 — promulgada no âmbito da Reforma Tributária — limitou-se a outorgar competência aos Estados para instituir o ITCMD sobre a sucessão causa mortis de ativos localizados no exterior, enquanto não for editada a lei complementar federal exigida pelo art. 155, § 1°, III, da CF. Tal dispositivo, portanto, não institui, por si só, hipótese de incidência tributária, nem é diretamente aplicável para autorizar a cobrança do tributo, já que, desde a entrada em vigor da EC n.° 132/2023, o Estado do Rio Grande do Sul não editou nova lei estadual instituindo a incidência do ITCMD sobre a sucessão de bens situados no exterior. Acrescentam que, em observância aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal (art. 150, III, alíneas a e b, da CF), eventual nova lei estadual somente produziria efeitos a partir do exercício financeiro seguinte ao de sua publicação, respeitado o prazo mínimo de 90 dias, e que, ao tempo do falecimento do de cujus, inexistia lei estadual que autorizasse a cobrança do ITCMD sobre ativos no exterior. Ponderam que os incisos III e V do art. 3° da Lei estadual n.° 8.821/1989, declarados inconstitucionais pelo STF na ADI 6825, não foram e não podem ser convalidados pela superveniência da EC n.° 132/2023, uma vez que o ordenamento jurídico brasileiro não admite a denominada "constitucionalidade superveniente". Pugnam pela antecipação dos efeitos da tutela recursal. Requerem o provimento do recurso para que a sentença e concedida a segurança para que seja reconhecido o direito ao não recolhimento do ITCMD sobre ativos financeiros localizados no exterior. 

O apelado apresentou contrarrazões, sustentando que, sob o paradigma constitucional anterior à EC 132/23, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 851.108/SP (Tema 825 da Repercussão Geral), fixou a tese pela inconstitucionalidade do ITCMD nas hipóteses previstas no art. 155, §1º, III, da CF/88 sem prévia edição de lei complementar. Reconhece que, em sessão virtual de 11 a 18 de fevereiro de 2022, o STF julgou procedente o pedido formulado na ADI 6825, declarando a inconstitucionalidade formal dos referidos dispositivos, com eficácia a partir de 20/04/2021. No entanto, assevera que a EC 132/23 alterou substancialmente o paradigma constitucional utilizado pelo STF para aferir a constitucionalidade da cobrança do ITCD nas hipóteses com elemento de conexão internacional, operando uma verdadeira inversão normativa. Destaca que o art. 16 da EC 132/23, vigente desde 20/12/2023, estabeleceu, ele próprio, os elementos de conexão internacional e fixou a qual unidade federada compete o imposto, "até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1°, III, da Constituição Federal". Em especial, o inciso III do referido artigo prevê que, relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, o imposto competirá ao Estado onde era domiciliado o falecido, ou, se domiciliado ou residente no exterior, ao Estado onde tiver domicílio o sucessor ou legatário. Defende que a partir da EC nº 132/23, o art. 3º da Lei Estadual nº 8.821/89, declarada inconstitucional pela ADI nº 6825, recuperou a sua eficácia razão pela qual válida a exigência da exação. Invoca, como exemplo, as teses definidas pelo STF no julgamento dos Temas 1.093 e 1.094. Nesse norte, afirma ser desnecessária a edição de nova lei estadual. Requer o desprovimento do recurso. 

Remetidos os autos a esta Egrégia Corte, o recurso foi regularmente distribuído. 

O Ministério Público ofereceu parecer opinando pelo conhecimento de desprovimento do recurso. 

Vieram os autos conclusos para julgamento. 

É o relatório.

VOTO

Eminentes Colegas!

Conheço do recurso, porque presentes os requisitos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade aplicáveis à espécie. 

Cuida-se de Mandado de Segurança impetrado preventivamente por LAILA GALANT CHAAR, KAMLI CHAAR DA ROSA e PEDRO CHAAR DA ROSA e em face do SUBSECRETÁRIO DA FAZENDA DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL visando à concessão da segurança para afastar a incidência do ITCMD sobre ativos financeiros localizados no exterior. 

De acordo com a petição inicial, os impetrantes são viúva e herdeiros de VASCO GILNEI SILVEIRA DA ROSA, falecido em 04/09/2024. Narram que o de cujus deixou a partilhar, dentre outros bens, aplicações financeiras no exterior equivalentes a R$ 8.565.250,60. Afirmam que, apesar do julgamento do Tema 825 e da ADI nº 6825, a autoridade coatora estaria exigindo o ITCMD sobre aplicações financeiras localizadas no exterior com amparo no art. 3º, III, da Lei Estadual nº 8.821/89 e no art. 16, III, da EC nº 132/2023. Defendem que a cobrança da exação com base na legislação estadual é ilegal em virtude da declaração de inconstitucionalidade por intermédio da ADI nº 6825. 

Requereram a concessão da segurança para "reconhecer o direito líquido e certo dos Impetrantes de não recolherem ITCMD sobre a transmissão causa mortis dos ativos situados no exterior, em razão da inexistência de relação jurídico tributária que obriguem os Impetrantes a efetuarem tal recolhimento".

A autoridade coatora prestou informações. 

Conforme relatório, a sentença denegou a segurança postulada. 

Cinge-se a controvérsia recursal à legalidade da incidência do ITCMD sobre aplicações financeiras localizadas no exterior. 

Sem preliminares a apreciar, passo diretamente ao exame do mérito recursal.

1. MANDADO DE SEGURANÇA.

Conforme art. 5º, LXIX, da CF/88, "conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público".

No mesmo sentido, o art. 1º da Lei nº 12.016/2009:

Art. 1º Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça.
§ 1o  Equiparam-se às autoridades, para os efeitos desta Lei, os representantes ou órgãos de partidos políticos e os administradores de entidades autárquicas, bem como os dirigentes de pessoas jurídicas ou as pessoas naturais no exercício de atribuições do poder público, somente no que disser respeito a essas atribuições. 
§ 2o  Não cabe mandado de segurança contra os atos de gestão comercial praticados pelos administradores de empresas públicas, de sociedade de economia mista e de concessionárias de serviço público. 
§ 3o  Quando o direito ameaçado ou violado couber a várias pessoas, qualquer delas poderá requerer o mandado de segurança. 

Sobre essa ação constitucional típica, oportuno o ensinamento de Ingo Wolfgang Sarlet, Luiz Guilherme Marinoni e Daniel 3Mitidiero:

O mandado de segurança visa à proteção de direito líquido e certo contra o ilícito (ilegalidade ou abuso de poder), causadores ou não de dano, e pode levar à concessão de tutela preventiva (tutela inibitória) ou tutela repressiva (tutela de remoção do ilícito, tutela específica do adimplemento ou tutela reparatória). Protege tanto direitos individuais como direitos coletivos (direitos individuais homogêneos, direitos coletivos e direitos difusos) ameaçados ou violados por ato de autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuição do Poder Público.

A tutela jurisdicional que se pode obter em mandado de segurança é a mandamental. O que se postula é a concessão de ordem contra autoridade coatora a fim de que se abstenha ou cesse a esfera jurídica do impetrante.

Portanto, o mandado de segurança é o remédio processual adequado para tutelar direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, em face de ato ilegal ou abusivo praticado por autoridade pública, pessoas jurídicas de direito privado ou pessoas naturais no exercício de funções delegadas.

O direito líquido é certo que autoriza o manejo de mandado de segurança é aquele que, embora juridicamente complexo, afigura-se evidente e pode ser comprovado de plano por intermédio de prova pré-constituída, podendo ser exercido no ato da impetração do mandamus. Nesse sentido, oportuno rememorar o teor das súmulas nº 266 e 625 do Supremo Tribunal Federal:

Súmula 266: Não cabe mandado de segurança contra lei em tese.

Súmula 625: Controvérsia sobre matéria de direito não impede concessão de mandado de segurança.

Com efeito, a interpretação conjunta dos arts. 6º, 7º, 11 e 12 da Lei nº 12.016/2009, o rito do mandado de segurança é sumaríssimo e não contempla dilação probatória, razão pela qual o direito líquido e certo invocado pelo impetrante deve ser provado por prova pré-constituída no momento da impetração.

Sobre essa temática, oportuno colacionar precedentes do Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. CONCURSO PÚBLICO. AGRAVO INTERNO NO MANDADO DE SEGURANÇA. PROCESSO SELETIVO PARA CONSELHEIRO REPRESENTANTE DAS EMPRESAS DA 12ª JUNTA DE RECURSOS DA PREVIDÊNCIA SOCIAL. AUSÊNCIA DE PROVA DO DIREITO ALEGADO. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - A Lei n. 12.016/2009, em seu art. 1º, estabelece, como condição para utilização da via mandamental, a existência de direito líquido e certo a ser protegido contra ato emanado de autoridade investida nas atribuições do Poder Público. Caracteriza-se como líquido e certo o direito que prescinde de dilação probatória, sendo demonstradas, pelo Impetrante, a ocorrência dos fatos e a relação jurídica existente por meio de documentação que possibilite a imediata apreciação da pretensão pelo Juízo.
II - No caso em exame, o Impetrante não trouxe aos autos documentos hábeis a comprovar o direito alegado, não se demonstrando ter figurado em lista tríplice formada no âmbito de sua respectiva classe, nos termos dos arts. 27 e 28 do Regimento Interno do Conselho de Recursos da Previdência Social.
III - Não apresentação de argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida.
IV - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
V - Agravo Interno improvido.
(AgInt no MS n. 29.562/DF, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 18/2/2025, DJEN de 24/2/2025.)

2. ITCMD. BENS LOCALIZADOS NO EXTERIOR. ART. 155, §1º, III, b, da CF/88. TEMA 825 DO STF. ADI Nº6825. INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 3º, III E V, DA LEI ESTADUAL Nº 8.821/89.

Conforme art. 155 da CF/88, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos. 

De acordo com o §1º, III, b, desse dispositivo constitucional, a incidência da exação sobre bens localizados no exterior depende de prévia regulamentação por intermédio de lei complementar:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
(...)
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
(...)
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

O ITCMD foi instituído e regulamentado no Estado do RS por intermédio da Lei Estadual nº 8.821/89, que em seu art. 2º e 3º estabelecem o quanto segue:

Art. 2º - O imposto tem como fato gerador a transmissão "causa mortis" e a doação, a qualquer título, de:
I - propriedade ou domínio útil de bens imóveis e de direitos a eles relativos;
II - bens móveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos.
§ 1º - Para os efeitos deste artigo, considera-se doação qualquer ato ou fato em que o doador, por liberalidade, transmite bens, vantagens ou direitos de seu patrimônio, ao donatário que os aceita, expressa, tácita ou presumidamente, incluindo-se as doações efetuadas com encargos ou ônus.
§ 2º - Nas transmissões "causa mortis" ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários.
§ 3º - Nas transmissões decorrentes de doações ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os donatários do bem, título ou crédito, ou de direito transmitido.
§ 4º - O disposto neste artigo não se aplica aos direitos reais de garantia.
§ 5º Além do disposto no § 1.º deste artigo, considera-se doação a transmissão de bem ou direito em favor de pessoa sem capacidade financeira, inclusive quando se tratar de pessoa civilmente incapaz ou relativamente incapaz. 

Art. 3º - O imposto de que trata esta Lei é devido a este Estado quando:
I - os bens imóveis localizarem-se no seu território;
II - os bens móveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, forem transmitidos em decorrência de inventário ou arrolamento processado neste Estado;
III - o herdeiro ou legatário for domiciliado neste Estado, no caso de transmissão de bens móveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, e:
a) o inventário ou arrolamento tiver sido processado no exterior;
b) o "de cujus" era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventário ou arrolamento tenha sido processado no País.
IV - os bens móveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, forem transmitidos em decorrência de doação em que o doador tiver domicílio neste Estado;
V - os bens móveis, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, forem transmitidos por pessoa sem residência ou domicílio no País e o donatário for domiciliado neste Estado.
Parágrafo único - O disposto neste artigo aplica-se, também, à transmissão de direitos.

Importante salientar os arts. 2º e 3º da Lei Estadual nº 8.821/89 não autorizam a exigência do ITCMD sobre bens localizados no exterior, porque, por disposição expressa contida no art. 155, §1º, III, b, da CF/88, é necessária a regulamentação por intermédio de lei complementar federal.

Anote-se que o texto constitucional não prevê essa exigência em relação às hipóteses do art. 155, §1º, I e II, da CF/88, de modo que a legislação estadual relativa a tais hipóteses está respaldada pelo art. 24, I, §3º, da CF/88 e pelo art. 34, §3º, do ADCT. 

Essa matéria já foi enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal que, no julgamento do RE nº 851.105, afetado ao Tema 825, fixou a seguinte tese:

É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional.

Pela pertinência, transcrevo a ementa do referido precedente:

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Competência suplementar dos estados e do Distrito Federal. Artigo 146, III, a, CF. Normas gerais em matéria de legislação tributária. Artigo 155, I, CF. ITCMD. Transmissão causa mortis. Doação. Artigo 155, § 1º, III, CF. Definição de competência. Elemento relevante de conexão com o exterior. Necessidade de edição de lei complementar. Impossibilidade de os estados e o Distrito Federal legislarem supletivamente na ausência da lei complementar definidora da competência tributária das unidades federativas. 1. Como regra, no campo da competência concorrente para legislar, inclusive sobre direito tributário, o art. 24 da Constituição Federal dispõe caber à União editar normas gerais, podendo os estados e o Distrito Federal suplementar aquelas, ou, inexistindo normas gerais, exercer a competência plena para editar tanto normas de caráter geral quanto normas específicas. Sobrevindo norma geral federal, fica suspensa a eficácia da lei do estado ou do Distrito Federal. Precedentes. 2. Ao tratar do Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), o texto constitucional já fornece certas regras para a definição da competência tributária das unidades federadas (estados e Distrito Federal), determinando basicamente duas regras de competência, de acordo com a natureza dos bens e direitos: é competente a unidade federada em que está situado o bem, se imóvel; é competente a unidade federada onde se processar o inventário ou arrolamento ou onde tiver domicílio o doador, relativamente a bens móveis, títulos e créditos. 3. A combinação do art. 24, I, § 3º, da CF, com o art. 34, § 3º, do ADCT dá amparo constitucional à legislação supletiva dos estados na edição de lei complementar que discipline o ITCMD, até que sobrevenham as normas gerais da União a que se refere o art. 146, III, a, da Constituição Federal. De igual modo, no uso da competência privativa, poderão os estados e o Distrito Federal, por meio de lei ordinária, instituir o ITCMD no âmbito local, dando ensejo à cobrança válida do tributo, nas hipóteses do § 1º, incisos I e II, do art. 155. 4. Sobre a regra especial do art. 155, § 1º, III, da Constituição, é importante atentar para a diferença entre as múltiplas funções da lei complementar e seus reflexos sobre eventual competência supletiva dos estados. Embora a Constituição de 1988 atribua aos estados a competência para a instituição do ITCMD (art. 155, I), também a limita ao estabelecer que cabe a lei complementar – e não a leis estaduais – regular tal competência em relação aos casos em que o “de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior” (art. 155, § 1º, III, b). 5. Prescinde de lei complementar a instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens imóveis – e respectivos direitos -, móveis, títulos e créditos no contexto nacional. Já nas hipóteses em que há um elemento relevante de conexão com o exterior, a Constituição exige lei complementar para se estabelecerem os elementos de conexão e fixar a qual unidade federada caberá o imposto. 6. O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido, em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei complementar para operar seus efeitos. Antes da edição da referida lei complementar, descabe a exigência do ITCMD a que se refere aquele artigo, visto que os estados não dispõem de competência legislativa em matéria tributária para suprir a ausência de lei complementar nacional exigida pelo art. 155, § 1º, inciso III, CF. A lei complementar referida não tem o sentido único de norma geral ou diretriz, mas de diploma necessário à fixação nacional da exata competência dos estados. 7. Recurso extraordinário não provido. 8. Tese de repercussão geral: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a edição da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”. 9. Modulam-se os efeitos da decisão, atribuindo a eles eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão em questão, ressalvando as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento, nas quais se discuta: (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; e (2) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.
(RE 851108, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 01-03-2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-074  DIVULG 19-04-2021  PUBLIC 20-04-2021)

Não bastasse, a Suprema Corte declarou por unanimidade a inconstitucionalidade formal dos art. 3º, III e V, da Lei Estadual nº 8.821/89 por intermédio da ADI nº 6825, conforme ementa abaixo transcrita: 

Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO CONSTITUCIONAL. ART. 3º, III E V, DA LEI 8.821 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS - ITCMD. HIPÓTESES DO ART. 155, §1º, III, DA CRFB. INEXISTÊNCIA DE DISCIPLINA EM LEI COMPLEMENTAR FEDERAL. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA PELOS ESTADOS. IMPOSSIBILIDADE. TESE FIXADA NO TEMA 825 DA REPERCUSSÃO GERAL. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. 1. O Plenário deste Tribunal consolidou o entendimento de que é vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição da República, sem a edição da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional: RE 851.108, Rel. Min. Dias Toffoli , Tribunal Pleno, DJe 20.04.2021, Tema n.º 825 da Repercussão Geral. 2. Ação direta conhecida e pedido julgado procedente, declarando a inconstitucionalidade formal do art. 3º, III e V, da Lei 8.821, do Estado do Rio Grande do Sul, com eficácia a partir de 20/04/2021 .
(ADI 6825, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 21-02-2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-059  DIVULG 28-03-2022  PUBLIC 29-03-2022)

Porque oportuno, transcrevo excerto do voto proferido pelo Ministro Edson Fachin:

Tratando especificamente acerca da competência para instituir o imposto de transmissão causa mortis e de doação, a Constituição Federal em seu art. 155, §1º, I e II, antecipou possíveis conflitos de competência entre os Estados e tratou de solucioná-los. De outro lado, nas hipóteses em que há a possibilidade de tributação em país estrangeiro, previstas no inciso III, o constituinte optou por delegar à lei complementar a fixação de competência para instituí-lo. Confira-se:

(...)

Porém, até o presente momento, o legislador não o fez, não havendo regulamentação nacional acerca da competência para cobrança de ITCMD quando o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou quando o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior.

Assim, invocando a regra de competência suplementar do art. 24, §3º, da CRFB, os Estados membros instituíram em âmbito local a cobrança daquele imposto, em exercício de sua competência legislativa plena frente à ausência das normas gerais em lei federal, a que se refere o art. 146, III, a, da Constituição Federal.

(...)

No entanto, o Supremo Tribunal Federal em recente julgamento, ocorrido na Sessão de 01.03.2021, no RE 851.101, paradigma do Tema 825 da sistemática da repercussão geral, da relatoria do Ministro Dias Toffoli, afastou esse entendimento para a instituição de ITCMD nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, da Constituição da República.

Na ocasião, o Plenário afastou a incidência da regra geral de competência do art. 24, § 3º, da Constituição da República, por força da exigência expressa do texto constitucional de edição de lei complementar, a qual atuaria nesse caso como norma de competência.

(...)

Assim, seguindo a jurisprudência que restou consolidada no Plenário desta Suprema Corte, os Estados não estão autorizados a instituir cobrança de ITCMD nas hipóteses previstas no art. 155, III, da CRFB, sem prévia regulamentação por lei complementar federal.

(...)

Ante o exposto, julgo procedente o pedido da presente Ação Direta a fim de declarar a inconstitucionalidade do art. 3º, III e V, da Lei 8.821, de 27.1.1989, do Estado do Rio Grande do Sul, com eficácia a partir de 20/04/2021.

Nessa ordem de ideias, não subsiste a possibilidade de o Estado do Rio Grande do Sul, a partir de 20/04/2021, exigir o ITCMD sobre bens localizados no exterior. 

Rememore-se que as decisões de mérito proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento de ações diretas de inconstitucionalidade e ações declaratórias de constitucionalidade gozam de eficácia erga omnes e vinculante por força do art. 102, §2º, da CF/88:

Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
(...)
§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.

Não se desconhece que, no julgamento do Tema 1094 (RE nº 1.221.330), o Supremo Tribunal Federal firmou tese no sentido de que as "leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002", tampouco que no julgamento do Tema 1.093 (RE nº 1.287.019) foi firmada tese em sentido semelhante.

No entanto, eventual decisão em sentido diverso iria de encontro com acórdão proferido em controle concentrado de constitucionalidade na ADI nº 6825, que, como sabido, goza de eficácia erga omnes e efeitos vinculantes.

Também não se ignora que o art. 16, III, da EC nº 132/2023 atribuiu ao Estado onde domiciliado o de cujus, seu sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal, competência para disciplinar o ITCMD incidente sobre bens localizados no exterior:

Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II - se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;
III - relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal.

Porém, a declaração de inconstitucionalidade importa na nulidade do ato normativo em face do parâmetro de constitucionalidade vigente à época da sua edição. Logo, a alteração constitucional posterior não tem o condão de restabelecer a sua constitucionalidade, fenômeno conhecido como constitucionalidade superveniente. 

Sobre o tema, transcrevo a ementa da ADI nº 6838, julgada pelo Supremo Tribunal Federal em 27/10/2025,  na qual se discutia a constitucionalidade de dispositivos de Lei Estadual do Estado do Mato Grosso disciplinando a incidência do ITCMD sobre bens localizador no exterior:

Ementa: Direito Tributário e outras matérias de direito público. Ação direta de inconstitucionalidade. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD-Exterior). Competência tributária. Ausência de lei complementar. Inconstitucionalidade superveniente. Modulação de efeitos. Pedido parcialmente procedente. I. Caso em exame 1. Ação direta de inconstitucionalidade proposta contra os artigos 2º, § 2º, e 3º, incisos I, ´a´ e ´b´, e II, ´a´ e ´b´, da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, que institui o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação em situações envolvendo elementos de conexão com o exterior (ITCMD-Exterior). II. Questão em discussão 2. Há duas questões em discussão: (i) saber se a alteração do texto constitucional por Emenda Constitucional posterior ao ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade acarreta a sua prejudicialidade ou demanda uma análise de constitucionalidade com base no parâmetro vigente à época da edição da lei impugnada; e (ii) saber se o Estado do Mato Grosso detém competência para instituir o ITCMD-Exterior na ausência de lei complementar federal. III. Razões de decidir 3. O Supremo Tribunal Federal não admite a figura da constitucionalidade superveniente, exigindo que o controle de constitucionalidade de uma norma seja realizado à luz do parâmetro vigente à época de sua edição. Nos casos de alteração do parâmetro de controle em momento posterior ao ajuizamento da ação direta, a Corte deverá realizar dois juízos: (1) um primeiro juízo de compatibilidade da norma impugnada com o parâmetro constitucional vigente à época da sua edição; e (2) uma análise de recepção ou não pelo novo parâmetro. 4. Ausência de prejudicialidade da ação direta em virtude do advento do art. 16 da Emenda Constitucional 132/2023. O exame da constitucionalidade dos dispositivos impugnados da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, deve ser realizado com base no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, pois era este o parâmetro constitucional em vigor quando da edição da Lei impugnada. 5. No julgamento do Tema 825 de Repercussão Geral, foi fixada a seguinte tese: “É vedado aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”. Esse entendimento foi reafirmado em 21 ações diretas de inconstitucionalidade propostas contra leis estaduais que instituíram o ITCMD-Exterior na ausência da lei complementar federal. 6. Ademais, em todos os precedentes proferidos em controle concentrado de constitucionalidade, o Plenário do Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade das leis estaduais que instituíram o ITCMD-Exterior. Nesses casos, não houve qualquer menção à eficácia contida das leis estaduais e tampouco o emprego de técnica de decisão para relativizar os efeitos da declaração de inconstitucionalidade e a consequente nulidade dos preceitos impugnados (eficácia normativa da decisão de inconstitucionalidade). 7. Os parâmetros estabelecidos pelo art. 16 da EC 132/2023 não são autoaplicáveis, uma vez que a Constituição Federal não institui tributos, mas apenas reparte a competência tributária entre as pessoas jurídicas de direito público. O referido dispositivo cumpre a função originalmente atribuída ao legislador complementar pelo art. 155, § 1º, III, da CF, delimitando a competência do ITCMD-Exterior e evitando potencial conflito federativo, sem afastar, contudo, a obrigatoriedade de que os Estados e o Distrito Federal editem leis específicas para instituir a exação. IV. Dispositivo e tese 8. Ação direta de inconstitucionalidade julgada parcialmente procedente, com a declaração de inconstitucionalidade do artigo 3º, incisos I, ´a´ e ´b´, e II, ´a´ e ´b´, da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, que instituiu o ITCMD-Exterior em desacordo com o previsto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal. Modulação dos efeitos da decisão, para atribuir a este julgamento eficácia ex nunc a partir da publicação do acórdão do RE n. 851.108/SP (20/4/2021), ressalvadas as ações judiciais pendentes de conclusão até esse marco temporal que discutam: a) a qual Estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; b) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente. _________ Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 155, § 1º, I e III; EC nº 132/2023, art. 16; Lei nº 9.868/1999, art. 27; Lei nº 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, arts. 2º, § 2º, e 3º, I, ´a´ e ´b´, e II, ´a´ e ´b´. Jurisprudência relevante citada: STF, Tema 825/RG, RE 851.108/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 01.03.2021, DJe 20.04.2021; STF, ADI 2189/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 15.09.2010, DJ 16.12.2010; STF, ADI 6308/RR, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, DJE 15.06.2022; STF, RE 346.084/PR, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 01.09.2006; STF, ADI 4.059, Rel. Min. Nunes Marques, Redator p/ Acórdão Min. Flávio Dino, Tribunal Pleno, j. 04.05.2025, DJe 28.03.2025; STF, ADI 6316/CE, Rel. Min. Luís Roberto Barroso, Tribunal Pleno, DJe 02.03.2023; STF, ADI 127/AL, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, DJe 15.02.2022; STF, RE 730.462, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 09.09.2015; STF, ADI 6830/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 10.11.2022, DJe 21.11.2022; STF, ADI 6817/PE, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; STF, ADI 6829/AC, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; STF, ADI 6832/ES, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; STF, ADI 6837/AP, Rel. Min. Ricardo Lewandowski; STF, ADI 6821/MA, Rel. Min. Alexandre de Moares; STF, ADI 6824/RO, Rel. Min. Alexandre de Moares; STF, ADI 6826/RJ, Rel. Min. Alexandre de Moares; STF, ADI 6825/RS, Rel. Min. Edson Fachin; STF, ADI 6834/CE, Rel. Min. Edson Fachin; STF, ADI 6835/BA, Rel. Min. Edson Fachin; STF, ADI 6822/PB, Rel. Min. Luís Roberto Barroso; STF, ADI 6827/PI, Rel. Min. Luís Roberto Barroso; STF, ADI 6831/GO, Rel. Min. Luís Roberto Barroso; STF, ADI 6836/AM, Rel. Min. Cármen Lúcia; STF, ADI 6839/MG, Rel. Min. Cármen Lúcia; STF, ADI 6833/DF, Rel. Min. Rosa Weber; STF, ADI 6820/TO, Rel. Min. Rosa Weber; STF, ADI 6818/PR, Rel. Min. Rosa Weber; STF, ADI 6819/PA, Rel. Min. Dias Toffoli; STF, ADI 6828/AL, Rel. Min. André Mendonça.
(ADI 6838, Relator(a): NUNES MARQUES, Relator(a) p/ Acórdão: CRISTIANO ZANIN, Tribunal Pleno, julgado em 27-10-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 11-02-2026  PUBLIC 12-02-2026)

3. CASO CONCRETO.

Assentadas as premissas jurídicas sobre o cabimento do mandado de segurança e sobre a incidência do ITCMD sobre bens localizados no exterior à luz do Tema 825 e da ADI nº 6825 do STF, passo ao exame do caso concreto.

De acordo com a certidão de óbito acostada aos autos originários, VASCO GILNEI SILVEIRA DA ROSA faleceu no dia 04/09/2024. 

As declarações de imposto de renda do autor da herança e da viúva LAILA, relativas ao exercício 2024, ano-calendário 2023, comprovam a existência de investimentos e aplicações financeiras no exterior, conforme listado na petição inicial. 

O fato de a manifestação da autoridade coatora quanto à incidência do ITCMD sobre tais bens estar fulcrada no art. 3º, II, da Lei Estadual nº 8.821/89 é irrelevante para o deslinde da controvérsia, porque, como acima consignado, a legalidade da cobrança deve levar em consideração o parâmetro de constitucionalidade vigente à época da edição do ato normativo, ou seja, o texto constitucional vigente sem as alterações introduzidas pela EC nº 132/2023. 

Há, portanto, demonstração suficiente do direito líquido e certo e da ilegalidade do ato praticado pela autoridade coatora.

Nesse contexto, impõe-se a reforma da sentença para conceder a segurança e reconhecer o direito líquido e certo dos impetrantes ora apelantes à não incidência do ITCMD sobre aplicações financeiras e investimentos no exterior deixadas pelo de cujus VASCO GILNEI SILVEIRA DA ROSA. 

DISPOSITIVO

Com essas considerações, voto por dar provimento ao recurso para conceder a segurança e reconhecer o direito líquido e certo dos impetrantes ora apelantes à não do ITCMD sobre aplicações financeiras e investimentos no exterior deixadas pelo de cujus VASCO GILNEI SILVEIRA DA ROSA, nos termos da fundamentação. Face ao resultado do julgamento, condeno o ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL ao pagamento das despesas processuais. Isento-o do pagamento das custas processuais com fulcro no art. 5º, I, da Lei Estadual nº 14.634/2016. Sem condenação em honorários por força do art. 25 da Lei nº 12.016/2009.

Documento assinado eletronicamente por MYLENE MARIA MICHEL, Desembargadora Relatora, em 01/05/2026, às 09:42:27, conforme art. 1º, III, "b", da Lei 11.419/2006. A autenticidade do documento pode ser conferida no site https://eproc2g.tjrs.jus.br/eproc/externo_controlador.php?acao=consulta_autenticidade_documentos, informando o código verificador 20010761557v56 e o código CRC 529a6b70.

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Signatário (a): MYLENE MARIA MICHEL
Data e Hora: 01/05/2026, às 09:42:27